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Sumario:
• Presentación/Comentario/Cuestiones
Prácticas
• La Sentencia del Mes
• Legislación
• Jurisprudencia
• Doctrina Administrativa
Comentario : ¿Es deducible el IVA soportado
en comidas?
1. La normativa.
El artículo 96.Uno de la Ley del IVA establece
ciertas exclusiones y restricciones al derecho a deducir.
Advierte la norma que en los supuestos que enumera no
serán deducibles las cuotas soportadas en ninguna
proporción. De este modo, se diferencian estos
supuestos de otros como el recogido en el artículo
95.Tres de la misma Ley que permite una deducción
mínima del 50% de la cuota soportada en la adquisición,
importación, arrendamiento o cesión de
uso de vehículos automóviles de turismo
y sus remolques, ciclomotores y motocicletas (salvo
que se demuestre una mayor afectación del vehículo
a la actividad o se trate de determinados tipos de vehículos
como los destinados al transporte de mercancías,
de viajeros, autoescuela, los de agentes comerciales,
los de servicios de vigilancia, etc., en cuyo caso se
admite directamente la deducción del 100% del
IVA soportado).
Estos supuestos a los que se refiere el artículo
96.1 LIVA negando su deducibilidad son los siguientes
:
" joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales
o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente
con oro o platino.
" Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
" Los espectáculos y servicios de carácter
recreativo.
" Los bienes o servicios destinados a atenciones
a clientes, asalariados o a terceras personas (se excluyen
de este concepto y, por tanto, puede deducirse el IVA
soportado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios
de escaso valor, los bienes que en un principio tuvieran
como objeto una transmisión onerosa pero que
en un momento posterior a la adquisición se destinen
a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas).
" Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería
y restauración, salvo que el importe de los mismos
tuviera la consideración de gasto fiscalmente
deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.
Como puede observarse, todos los bienes enumerados
tienen una exclusión absoluta del derecho a deducir
el IVA soportado salvo el último apartado en
el que se reconoce la posibilidad de su deducción
en el caso de que su importe tuviera carácter
de deducible en los impuestos que gravan la renta de
las personas físicas o de las sociedades.
Así es la regulación vigente a partir
del 1-1-1998 (la redacción del art. 96 LIVA procede
de la Ley 66/1997). Con anterioridad a esta fecha se
establecía una distinción entre gastos
de desplazamiento o viajes, manutención y estancia
por un lado y gastos de hostelería y restauración
por otro. De este modo, con arreglo a la normativa anterior
a 1998 los gastos de restaurante que realizaba un profesional
sólo eran deducibles en la medida en que se realizaran
durante un viaje relacionado con el negocio pero no
los realizados habitualmente en la localidad donde se
tenía el domicilio social. En la regulación
vigente la deducción de esas cuotas de IVA soportadas
sólo se condiciona a la consideración
de gasto deducible en el IRPF o en el IS.
La regulación que hace la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (Ley 43/1995) es bastante clarificadora
al disponer que art. 14 que "no tendrán
la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...
e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán
comprendidos en esta letra los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que
con arreglo a los usos y costumbres se efectúen
con respecto al personal de la empresa ni los realizados
para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestación de servicios, ni los que
se hallen correlacionados con los ingresos".
Así las cosas, se torna en relevante saber
cuál es la opinión de la Administración
tributaria y la de nuestros tribunales jurisdiccionales
en orden a poder fijar un criterio basado en la casuística
que nos permita saber en qué supuestos podremos
deducir estos gastos y, consiguientemente, las cuotas
de IVA.
En los siguientes apartados no se han recogido las
resoluciones y sentencias que se basaban en la normativa
anterior a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades
y que era notablemente más restrictiva a la hora
de permitir la deducibilidad de los gastos de atenciones
a clientes, proveedores y empleados.
2. El criterio de la Dirección General de Tributos
y del TEAC.
Las consultas planteadas a la Dirección General
de Tributos han sido muy abundantes, pudiendo extraerse
las siguientes conclusiones:
1ª.- Son deducibles las cuotas de IVA soportadas
en comidas de trabajo que se celebran entre miembros
de la empresa y clientes, así como las soportadas
por servicios de hoteles y restaurantes correspondientes
a comidas y alojamientos fuera del municipio donde la
sociedad tiene su sede al estar el representante de
la empresa en viaje de negocios, sin que tales gastos
tengan la consideración de atenciones a clientes
(Resolución DGT 19-12-2001, DGT núm. 2277-01).
En la citada Resolución se dispone que la exclusión
del derecho a deducir para los servicios de hostelería
y restauración no resulta aplicable a las cuotas
soportadas por los servicios de restaurante correspondientes
a una comida que tiene por objeto el cierre de una operación
comercial a la que asiste uno de los socios (agente
comercial de la sociedad) y representantes de una empresa
cliente, ni tampoco a las cuotas soportadas por los
servicios de hotel y restaurante correspondientes a
comidas y alojamientos que el citado socio tiene que
efectuar fuera del municipio donde la Sociedad tiene
su sede, por estar realizando un viaje por necesidades
de la actividad que desarrolla la Sociedad (visitas
a clientes), dado que, al tener correlación con
los ingresos, el importe de los servicios citados tiene
para la entidad la consideración de gasto fiscalmente
deducible a efectos del IRPF.
Tampoco es aplicable respecto de las referidas cuotas
del IVA soportadas, la exclusión del derecho
a deducir prevista para las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes o servicios destinados
a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas,
pues los citados servicios de hotel y restaurante no
son destinados por dicha Sociedad a tal fin.
2º.- Para que sean deducibles los gastos de desplazamiento
manutención y estancia deben venir motivados
por la realización de la actividad y tener como
finalidad la obtención de unos ingresos (Resolución
DGT 7-2-2000, DGT núm. 0170-00; Resolución
DGT 6-10-2000, DGT núm. 1735-00; Resolución
DGT 3-11-2000, DGT núm. 1975-00; Resolución
DGT 4-12-2001, núm. 2150-01).
En la medida en que los gastos de desplazamiento sean
deducibles a efectos de determinar el rendimiento de
su actividad en el IRPF o en IS, las cuotas del IVA
soportadas relativas a los mismos serían deducibles.
En relación con los gastos de manutención
y estancia, darán lugar a cuotas soportadas deducibles
cuando se hayan producido como consecuencia de un desplazamiento
o viaje y siempre que se considere como gasto deducible
a efectos del IRPF o IS. Su deducibilidad sólo
será posible si tales gastos vienen motivados
por el ejercicio de la actividad y tienen como finalidad
la obtención de ingresos mediante una relación
directa causa-efecto entre el gasto y el ingreso.
Los gastos tendrán que justificarse de acuerdo
con el art. 8.1 del RD 2402/1985, de 18 de diciembre,
por el que se regula el deber de expedir y entregar
factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La prueba de la realidad del gasto y del desplazamiento,
así como su realización en el marco de
una actividad empresarial, se podrá realizar
por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, como
señala el art. 115 LGT.
3º.- Son deducibles del IS los gastos de celebración
del aniversario de una empresa que incluyen gastos de
viaje, regalos conmemorativos y comidas al personal
de la empresa (Res. TEAC 10-9-1997 -JT 1997, 1346-).
Los gastos de restaurante que corresponden a gastos
por la celebración del 50 aniversario de la empresa,
son deducibles ya que el Tribunal Regional admitió
efectivamente la celebración del citado aniversario,
aceptando incluso como deducibles los gastos de viaje
y los regalos efectuados como consecuencia de tal acontecimiento.
Por ello, y habiendo admitido también la Administración
la existencia del citado gasto, es lógico incluir
también con motivo de la citada conmemoración
las comidas al personal de la empresa.
4º.- No son deducibles los gastos de relaciones
públicas consistentes en comidas en restaurantes,
regalos, abonos de gastos federativos y gastos de desplazamientos
y manutención a personas que no mantienen relación
laboral ni profesional con la empresa (Res. TEAC 14-1-2000
- JT 2000, 646-)
En este caso el TEAC considera que no tienen carácter
necesario para la obtención de los ingresos,
aun cuando puedan ser convenientes para el funcionamiento
de la empresa. Por tanto se califican como liberalidades,
siendo su deducción improcedente.
3. El criterio de los Tribunales jurisdiccionales.
1º.- Son deducibles los gastos correspondientes
a atenciones a clientes consistentes en gastos en hoteles
y comidas (STS 1-10-1997 -RJ 1997, 7141-)
Del art. 14 LIS se desprende que son gastos necesarios
para la obtención de los ingresos: 1.º)
los gastos por relaciones públicas con clientes
o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo
a los usos y costumbres se efectúen con respecto
al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados
para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes o la prestación de servicios, y 4.º)
los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos
Se analizan en la sentencia los gastos en hoteles y
comidas que se justifican documentalmente. En el debe
de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece
una cuenta denominada gastos de ventas que incluye muy
diversas partidas y entre ellas la llamada relaciones
públicas; partida que viene a reflejar los gastos,
en que va incurriendo la sociedad a lo largo del ejercicio,
en atenciones a clientes, consistentes, fundamentalmente,
en pagar comidas y estancias en hoteles de los citados
clientes, y todo ello como consecuencia, claro está
de las relaciones comerciales y empresariales. Gastos
que la sociedad justifica aportando facturas y documentos
análogos.
Tal y como se expone en la STS 25-1-1995 (RJ 1995,
443) es una cuestión de prueba que incumbe a
la recurrente acreditar la realidad de tales gastos
así como su naturaleza. Mas desde el momento
que la Administración tiene reconocida la existencia
real y destino concreto que se dio a aquellos gastos,
tanto en el acta de la Inspección como en su
informe complementario, es evidente que en el presente
caso puede prescindiese de la exigencia de aquella actividad
probatoria y, por propio reconocimiento de la demandada,
aceptar su realidad. De esta manera, si cabe entender
como gastos necesarios para la obtención de los
ingresos las atenciones a clientes que consistieron
en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles.
2º.- Son deducibles los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores tales como
gastos de comidas con clientes y compra de lotería
de la Cruz Roja (STSJ Valencia, 2-7-2001 -JT 2001, 1832-).
3º.- No son deducibles los gastos por atenciones
a futuros clientes o para la captación de los
mismos, consistentes en invitaciones a comidas, etc.,
distintos de los gastos de promoción, publicidad
o propaganda del producto (SAN 6-7-2000 - JT 2000, 1084-;
SAN 14-3-2000 - JT 2000, 600-)
La Audiencia nacional interpreta en este caso que el
gasto puede tener carácter conveniente, derivado
del uso social, pero que no es necesario para la obtención
de los ingresos.
En el concepto de "gasto necesario" subyace
una fundamentación finalística del mismo,
ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto,
al de coste en la obtención de ingresos.
En consecuencia, los gastos causados por el sujeto
pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes
o para captación de los mismos, "obsequios"
según la actora, tales como regalos, cestas de
Navidad, invitaciones o análogos, distintos de
los gastos de promoción, publicidad o de propaganda
del producto en la apertura o prospección de
nuevos mercados, no tienen esa consideración
de "necesarios", como declara la jurisprudencia,
al tratarse de gastos "convenientes", que
derivan más de un uso social, cuyo fundamento
es distinto al propio de "gasto necesario"
fiscal.
La sentencia del mes
STSJ Murcia 176/2001, de 21 marzo (JT 2001, 256).
La exención por daños físicos
alcanza a los rendimientos obtenidos por la inversión
del capital percibido.
PRIMERO.-El hijo del actor, don Jesús Alberto
H. L., como consecuencia de un accidente de tráfico
que le provocó una tetraplejía flácida,
percibió una indemnización por importe
de 72.500.000 ptas., cantidad exenta en su totalidad
del IRPF. El actor presentó declaración
del IRPF/1992 con una cuota diferencial a devolver de
515.966 ptas., pero después solicitó la
devolución como ingreso indebido de la cantidad
de 243.954 ptas., que era el resultado de deducir de
la cuota íntegra efectiva (630.351 ptas.) la
suma de las deducciones (386.397 ptas.), siendo esa
diferencia la cuota resultante de la autoliquidación
cuya devolución solicitaba. Las razones para
solicitar la devolución se basan en que -según
él-, dicha cantidad está exenta del pago
del impuesto, al ser rendimiento de la indemnización
por daños físicos y psíquicos derivados
del accidente que originó la indemnización
autorizada judicialmente, al amparo del art. 91 e) de
la Ley 18/1991 de 6 de junio (RCL 1991, 1452 y 2388),
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Es decir, considera que las rentas del capital mobiliario
obtenidas por la inversión de la indemnización
derivada del accidente se encontraban no sujetas -exentas-
al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas,
y lo que se plantea siendo la cuestión a resolver
es si los rendimientos producidos por una indemnización
(sobre la que nadie discute su exención del Impuesto
en su totalidad) autorizada judicialmente y derivada
de un accidente que produjo una situación invalidante,
están exentos por ser considerados parte de la
indemnización, como sostiene el actor, o si por
el contrario, tales rendimientos no forman parte de
la indemnización y deben tributar como rendimientos
del capital mobiliario, como sostiene la Administración
Tributaria. El tema, pues, planteado es si están
sujetas o no al IRPF las cantidades obtenidas como consecuencia
de realizar inversiones financieras con el capital percibido
como indemnización a los efectos de atender las
necesidades cotidianas del afectado, llegando la Administración
a la conclusión de que las mismas no pueden considerarse
incluidas en art. 9 e) de la Ley 18/1991 de 6 de junio,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
y por consiguiente están sujetas al Impuesto
como rendimientos del capital del art. 31.1 de la citada
Ley y particularmente como renta proveniente del capital
mobiliario [art. 31.2 b)].
SEGUNDO.-En realidad, como sostiene la STSJ de Galicia,
de 11 de noviembre de 1994 (reproduciendo el criterio
sostenido en otras anteriores de fechas 23-5-1992, 19-2-1993
y 8-3-1994), cuyo criterio esta Sala comparte, la debida
indemnización sólo se logra si el perjudicado
obtiene sin regateos y con amplitud la reparación,
siempre relativa de sus padecimientos. Para ello la
cuantificación de la indemnización no
se produce simplemente para compensar en una sola y
única vez un coste de reposición, biológico
en el caso -el derecho a la integridad física
según el art. 15 CE (RCL 1978, 2836) o el más
específico de protección de las minusvalías
del art. 49 CE-, sino para compensar un coste de mantenimiento,
precisamente el de dicha integridad física capitidisminuida
de por vida, por lo que la indemnización no se
convierte en un fin en sí mismo, sino en un medio
reparador relativamente, a lo largo de la vida del afectado.
En definitiva se considera que la cuantía sea
necesaria fijarla en la relación costes-rentabilidad
de la indemnización, con lo que la finalidad
de la indemnización deja de ser única
para anualizarse en una rentabilidad. Por otro lado,
de aceptarse la tesis de la Administración, al
situar al recurrente en una situación igual a
los demás contribuyentes, que no están
en situación de invalidez, se someten situaciones
sustantivamente diferentes a un igual trato impositivo,
vulnerándose el principio de igualdad, "ex"
art. 14 CE, puesto que la capacidad física del
recurrente ha dejado de ser la misma que la de cualquier
otro sujeto pasivo del IRPF en condiciones normales
y por tanto, su capacidad contributiva ha dejado de
ser la misma, y todo ello como resultado de aplicar
la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la materia
(SSTC 27/1981 de 20 de julio [RTC 1981, 27] y 26 abril
1990 [RTC 1990, 76]). Finalmente, y en cuanto a la interdicción
de la analogía que alega la Administración,
debe tenerse en cuenta que al no pretender resarcirse
por una sola vez, mediante la entrega del importe acordado
las lesiones del afectado, sino que se introduce en
la indemnización un factor interno de revalorización,
hay que entender que forman parte de la misma las cantidades
que se obtengan por inversión de aquélla,
concluyéndose que tanto la indemnización
como dichas cantidades han de considerarse incluidas
en la exención del art. 9.1 e) antes citado en
amparo de las pretensiones actoras.
Legislación
El presente apartado recoge una reseña de las
disposiciones más relevantes en materia tributaria,
clasificada por materias, y publicadas en el BOE en
el mes de octubre de 2002.
Inspección
• Resolución de 20 de septiembre de 2002,
de la Subsecretaría, por la que se asignan determinadas
Zonas de Inspección de los Servicios (BOE núm.
238, de 4 de octubre de 2002)
Contabilidad
• Circular 5/2002, de 24 de septiembre, a entidades
de crédito, que modifica la Circular 4/1991,
de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos
de estados financieros (BOE núm. 238, de 4 de
octubre de 2002)
Convenios de doble imposición
• Convenio entre el Reino de España y la
República Helénica para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal
en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio,
hecho en Madrid el 4 de diciembre de 2000 (BOE núm.
236, de 2 de octubre de 2002).
• Convenio entre el Reino de España y la
República de Islandia para evitar la doble imposición
y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, hecho
en Madrid el 22 de enero de 2002 (BOE núm. 250,
de 18 de octubre de 2002).
Jurisprudencia
Tribunales Superiores de Justicia
Impuesto sobre el Valor Añadido
• STSJ Madrid, 28-11-2001 (JT 2002, 1039) Impuesto
sobre el Valor Añadido: la falta de pago de la
renta mensual por el arrendatario de un local de negocio
supuso el desahucio del mismo. El TSJ Madrid declara
que el IVA se ha devengado hasta la extinción
de la relación arrendaticia que se produjo con
la firmeza de la sentencia recaída en el juicio
de desahucio. Por tanto, procede el ingreso del IVA,
sin que a ello obste la falta de pago por el inquilino
y la falta de actividad en el local.
Comprobaciones de valores
• STSJ Madrid, 5-12-2001 (JT 2002, 1045) Ante
comprobaciones de valores anuladas por falta de motivación
el TSJ Madrid dispone lo siguiente: 1º) anulada
por primera vez una comprobación de valores es
admisible la retroacción del expediente para
practicar nueva valoración; 2º) la falta
de motivación no es un supuesto de nulidad de
pleno derecho; 3º) si se produce una reiterada
anulación por falta de motivación no podrá
practicarse una nueva valoración por la Administración
y habrá que estar al valor declarado por el contribuyente.
Doctrina Administrativa
Presentamos a continuación algunas resoluciones
que hemos considerado de especial interés así
como la revista en la que se puede consultar su texto
íntegro y su número oficial para su búsqueda
en la web de la AEAT.
Dirección General de Tributos
No residentes y convenios de doble imposición
• Res. DGT 10-1-2002 (DGT núm. 0011-02;
Quincena Fiscal, núm. 18, 2002) Las indemnizaciones
percibidas por no residentes por contratos de seguro
con una entidad aseguradora residente tributan en España
dependiendo de si existe o no convenio y el contenido
del mismo, pero en cualquier caso la compañía
de seguros queda obligada a declarar aunque no practique
retención.
El régimen fiscal aplicable a las prestaciones
derivadas de seguros de vida viene determinado por la
circunstancia de que el tomador del seguro coincida
o no con el beneficiario de las prestaciones y por la
existencia o no de un CDI. La resolución analiza
los siguientes supuestos:
Tomador y beneficiario no coinciden
Tomador y beneficiario coinciden
Tomador y beneficiario coinciden y existe CDI aplicable
• Res. DGT 19-2-2002 (DGT núm. 0262-02;
Quincena Fiscal, núm. 18, 2002) Matriz residente
en Luxemburgo dominada por una sociedad suiza propiedad
de residentes en otros estados miembros: La exención
relativa a los beneficios distribuidos por sociedades
filiales residentes en territorio español a sus
sociedades matrices residentes en otros estados miembros
de la UE (art. 13 Ley 41/1998), no es de aplicación
cuando la titularidad última de los derechos
de voto de la matriz corresponde a sociedades residentes
en terceros estados.
La DGT extiende esta exclusión a un supuesto
en el que aunque la titularidad última de estos
derechos de voto pertenecía a empresas que cotizaban
en Bélgica y Holanda, existía en un escalón
intermedio una sociedad suiza.
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